Din interpretarea art. 145 alin. 2 Cod fiscal şi art. 46 Cod fiscal rezultă că persoanele impozabile au dreptul de deducere a TVA-ului numai dacă sunt îndeplinite cumulativ condiţiile: achiziţiile/prestările de servicii sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile (adică bunurile/serviciile facturate au fost efectiv livrate/prestate în folosul operaţiunilor taxabile ale acesteia) şi au la bază facturi care cuprind în mod obligatoriu toate informaţiile necesare stabilirii dreptului de deducere.
Faptul că dreptul de proprietate asupra terenului pe care au fost edificate construcţiile pentru contravaloarea cărora se exercită dreptul de deducere şi care sunt destinate activităţii taxabile, la data respectivă, aparţinea persoanelor fizice, fără ca întreprinderea individuală să justifice vreun drept real asupra terenurilor la momentul solicitării deducerii, ci numai ulterior soluţionării contestaţiei administrative, în cursul procesului, nu are nici o relevanţă, contrar celor invocate de organul fiscal, deoarece reprezintă o limitare nelegală a exercitării dreptului de deducere, limitare contrară nu numai dreptului naţional, ci şi dreptului european, astfel cum a fost interpretat de CJUE.
”Analizând recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B., prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice C., prin prisma dispoziţiilor art. 488 Cod procedură civilă, curtea reţine următoarele:
Recurenta pârâtă invocă drept motiv principal de reformare a sentinţei primei instanţe greşita aplicare a dispoziţiilor legale care reglementează dreptul de deducere al TVA, motiv care se circumscrie dispoziţiilor art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, dar care nu este fondat.
Astfel, problema ce se solicită a fi soluţionată de către instanţa de contencios administrativ este aceea de a se stabili dacă intimatul P.A. – Întreprindere individuală beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferentă facturilor emise de către S.C. T.I. S.R.L., facturi aferente construcţiei obiectivului „fermă de îngrăşare porcine”, în care TVA în cotă de 24% a fost de 250.290.58 lei, în condiţiile în care la momentul edificării construcţiilor, asupra terenului pe care acestea au fost ridicate, proprietatea persoanelor fizice P.A. şi P.A.E., întreprinderea individuală nu justifica un drept real.
Prima instanţă, a reţinut în considerentele sentinţei recurate că persoanele impozabile îşi pot justifica exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor numai dacă sunt îndeplinite condiţiile cumulativ prevăzute de pct. 45 alin. (2) din Normele metodologice, respectiv: achiziţiile sunt destinate utilizării pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi au la bază facturi care conţin, obligatoriu, toate informaţiile prevăzute de legea fiscală care să justifice suma reprezentând TVA aferentă bunurilor achiziţionate, dreptul de deducere a TVA existând din chiar momentul în care acesta intenţionează să desfăşoare o activitate economică, cu condiţia să nu fie depăşită perioada prevăzută la art. 147¹ alin. (2) Cod fiscal.
Prima instanţă a mai reţinut că nu prezintă relevanţă din perspectiva TVA existenţa sau nu a dreptului de proprietate asupra terenului pe care se edifică construcţia.
Curtea constată că raţionamentul juridic al primei instanţe este în acord nu numai cu reglementările naţionale, dar, aşa cum s-a reţinut în considerente şi cu dispoziţiile Directivei 2006/112, astfel cum acestea au fost interpretate prin jurisprudenţa CJUE.
Astfel cum corect s-a reţinut, curtea constată că din interpretarea art. 145 alin. 2 Cod fiscal şi art. 46 Cod fiscal rezultă că persoanele impozabile au dreptul de deducere a TVA-ului numai dacă sunt îndeplinite cumulativ condiţiile: achiziţiile/prestările de servicii sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile (adică bunurile/serviciile facturate au fost efectiv livrate/prestate în folosul operaţiunilor taxabile ale acesteia) şi au la bază facturi care cuprind în mod obligatoriu toate informaţiile necesare stabilirii dreptului de deducere.
Aceste dispoziţii transpun în plan intern Directiva 2006/112, cu privire la care, din considerentele hotărârii CJUE pronunţată la data de 21 iunie 2012 în cauzele conexate C 80/11 şi C 142/11, pct. 37-39, rezultă că „potrivit unei jurisprudenţe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA ul pe care îl datorează TVA ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA ului instituit prin legislaţia Uniunii (a se vedea printre altele Hotărârea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C 78/00, Rec., p. I 8195, punctul 28, Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C 25/07, Rep., p. I 5129, punctul 14, şi Hotărârea din 28 iulie 2011, Comisia/Ungaria, C 274/10, Rep., p. I 7289, punctul 42)”.
În plus, „astfel cum a subliniat Curtea în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolele 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea în special Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C 110/98-C 147/98, Rec., p. I 1577, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C 439/04 şi C 440/04, Rec., p. I 6161, punctul 47, Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaépítő, C 392/09, Rep., p. I 8791, punctul 34, precum şi Hotărârea Comisia/Ungaria, citată anterior, punctul 43)”, iar „regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA ului garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA ului (a se vedea în special Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C 255/02, Rec., p. I 1609, punctul 78, Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, citată anterior, punctul 48, precum şi Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C 438/09, Rep., p. I 14009, punctul 24)”.
În cauză, este evident că serviciile de construcţie a obiectivului „fermă de îngrăşare porcine”, pentru care S.C. T.I. S.R.L. a emis facturile în discuţie, au fost efectiv prestate şi sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile de către intimatul P.A. – Întreprindere individuală. Aceste aspecte nici nu au fost contestate de către organul fiscal.
Faptul că dreptul de proprietate asupra terenului pe care au fost edificate aceste construcţii, la data respectivă, aparţinea persoanelor fizice, P.A. şi P.A.E., fără ca întreprinderea individuală să justifice vreun drept real asupra terenurilor la momentul solicitării deducerii, ci numai ulterior soluţionării contestaţiei administrative, în cursul procesului, nu are nici o relevanţă, contrar celor invocate de organul fiscal, deoarece reprezintă o limitare nelegală a exercitării dreptului de deducere, limitare contrară nu numai dreptului naţional, ci şi dreptului european, astfel cum a fost interpretat de CJUE în hotărârile menţionate anterior.
Este adevărat că potrivit art. 11 Cod fiscal organul fiscal are obligaţia să aprecieze orice situaţie de fapt ce poate avea relevanţă fiscală, astfel că nu este ţinut de clauzele unui contract, având posibilitatea să reîncadreze forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia, dar această obligaţie trebuie îndeplinită în acord cu celelalte prevederi ale codului fiscal şi, implicit, ale Directivei 2006/112. Or, negarea dreptului de deducere a intimatului reclamant pentru neîndeplinirea unei condiţii care nu este prevăzută de legea naţională şi europeană nu îndeplineşte exigenţa unei interpretări coroborate, a unei valorizări reale a situaţiei de fapt.
Contrar opiniei recurentei, curtea va reţine că actul notarial autentificat sub nr. 741/21.07.2015, act încheiat ulterior inspecţiei fiscale şi soluţionării contestaţiei administrative, prin care s-a constituit dreptul de superficie asupra terenului pe care s-au efectuat cheltuielile de investiţie, în favoarea Întreprinderii individuale – P.A., are relevanţă, deoarece confirmă utilizarea construcţiei edificate pe acest teren „în folosul operaţiunilor taxabile” ale intimatului reclamant.
Nu poate fi reţinută critica privind neobservarea de către prima instanţă a dispoziţiilor art. 693, 885 Cod civil, conform cărora dreptul de superficie se dobândeşte numai prin act juridic, iar momentul dobândirii lor este cel al înscrierii în CF, deoarece aceste norme juridice sunt relevante numai în ceea ce priveşte raporturile dintre proprietarul terenului şi constructor, iar nu în raporturile contribuabilului ce desfăşoară activităţi economice în legătură cu construcţia respectivă cu organul fiscal.
Aceste aspecte ar fi avut, eventual, relevanţă în situaţia în care, din coroborarea materialului probator, ar fi rezultat că operaţiunea pentru care se solicită deducerea TVA face parte dintr-o fraudă, ceea ce nu este cazul în speţă. Din întregul material probator rezultă că investiţia respectivă este reală, fiind realizată în baza unui contract de finanţare încheiat cu Agenţia pentru Finanţarea Investiţiilor Rurale, organul fiscal recunoscând chiar deductibilitatea parţială pentru operaţiunile de furnizare de echipamente pentru dotarea fermei, pentru serviciile de montaj, pentru produse necesare pentru prepararea furajelor şi pentru achiziţionarea de furaje. Prin urmare, refuzul de a acorda deductibilitatea pentru contravaloarea serviciilor legate de construcţia clădirii pentru care aceste dotări şi consumabile au fost efectuate, este vădit nelegal.
Pentru toate aceste considerente, constatând incidenţa art. 496 Cod procedură civilă, curtea va respinge recursul declarat de recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B., prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice C., împotriva sentinţei civile nr. 965/10.12.2015 pronunţată de Tribunalul Covasna – Secţia civilă, pe care o va menţine.” (Curtea de Apel Brașov, Decizia civilă nr. 226 din 15 martie 2016, portal.just.ro)
Cuvinte cheie: drept de deducere > intreprindere individuala > TVA
