Curtea de Apel București a sesizat ÎCCJ în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea următoarei chestiuni de drept: Dacă în cazul infracţiunii de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, în condiţiile art. 14 din Legea nr. 241/2005, la determinarea impozitului pe profit stabilit suplimentar pot fi avute în vedere, prin estimare, cheltuieli cu privire la care nu există documente justificative?
În cuprinsul sesizării se arată că există două opinii cu privire la chestiunea de drept invocată, astfel:
Într-o primă opinie se apreciază că, deși potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, nu sunt deductibile în vederea stabilirii impozitului pe profit cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, dispozițiile art. 67 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală permit ca la determinarea impozitului pe profit stabilit suplimentar să fie avute în vedere, prin estimare, cheltuieli cu privire la care nu există documente justificative, inclusiv în situația în care în actele contabile sau în alte documente legale au fost evidențiate cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale ori alte operațiuni fictive.
Astfel spus, în situația în care un contribuabil înregistrează în actele contabile operațiuni nereale în ceea ce privește proveniența unor bunuri, acestea fiind achiziționate din alte surse, iar nu de la furnizorul indicat în factura înregistrată în contabilitate (disimulare juridică), la determinarea impozitului pe profit, deși nu sunt luate în considerare cheltuielile înregistrate în contabilitate, întrucât nu au la bază un document justificativ potrivit legii, cu toate acestea, în temeiul art. 67 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, pot fi luate în considerare prin estimare cheltuielile reale efectuate cu achiziționarea acestor bunuri.
Așadar, atâta vreme cât legea nu distinge (ubi lex non distinguit nec cos distinguere debemus), se apreciază că pot fi avute în vedere prin estimare cheltuielile efectuate cu achiziționarea unor bunuri, atât în cazul în care nu există evidențe contabile, când este incidență varianta normativă prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, caz în care omisiunea înregistrării veniturilor este corelativă omisiunii înregistrării cheltuielilor, cât și în cazul în care evidențele contabile au fost întocmite în mod fraudulos prin evidențierea unor cheltuieli care au la bază operațiuni nereale.
În acest sens, pentru fundamentarea acestei opinii se au în vedere atât prevederile art. 14 din Legea nr. 241/2005, care nu disting între variantele normative prevăzute de art. 9 din Legea nr. 241/20105 și care permit estimarea în condițiile Codului de procedură fiscală în situația în care nu se pot stabili, pe baza evidențelor contribuabilului, sumele datorate bugetului general consolidat, cât și dispozițiile art. 67 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.
În plus, în sprijinul acestei opinii vin și dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, potrivit cărora autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției:
De asemenea, se are în vedere că potrivit art. 1 din Ordinul nr. 3389/2011 emis de președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală în aplicarea art. 67 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, stabilirea bazei de impunere se face prin estimarea atât a veniturilor, cât și a cheltuielilor aferente acestora.
În mod evident, estimarea cheltuielilor se poate realiza doar în măsura în care există suficiente elemente factuale care să determine concluzia că bunurile au fost dobândite prin achiziționare.
În susținerea acestei opinii, Curtea face trimitere la jurisprudența națională, respectiv la Decizia nr. 4011 din 12 decembrie 2013 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, Secția penală (disponibilă pe www.scj.ro), Decizia nr. 1658/A din data de 07 decembrie 2015, pronunțată de Curtea de Apel București, Secția I penală.
Nu în ultimul rând, se apreciază că potrivit art. 106 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală actual, estimarea cheltuielilor poate fi realizată și în temeiul acestui act normativ.
În altă opinie se apreciază că la determinarea impozitului pe profit stabilit suplimentar pot fi avute în vedere doar cheltuieli cu privire la care există documente justificative.
Astfel, dacă nu sunt deductibile nici măcar cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, conform art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu atât mai mult nu se pot deduce cheltuielile neînregistrate în contabilitate care nu au la bază documente justificative.
Ca atare, se apreciază că sunt deductibile cheltuielile doar dacă acestea sunt însoțite fie de documente care atestă intrarea în gestiune a bunurilor achiziționare, fie de alte documente, cum sunt: ordin de deplasare, decont de cheltuieli, aprobate de persoana care autorizează efectuarea acestor cheltuieli.
În sprijinul acestei opinii se arată că dispozițiile art. 67 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală nu impun ca stabilirea bazei de impunere să se realizeze prin estimarea atât a veniturilor cât și a cheltuielilor aferente acestora, o astfel de precizare fiind cuprinsă în Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3389/2011.
Se apreciază astfel că dacă nu este nicio problemă în aplicarea acestui ordin și stabilirea bazei de impunere prin estimarea atât a veniturilor cât și a cheltuielilor, în cazul contribuabililor de bună credință, când necesitatea stabilirii bazei de impunere este determinată de alte împrejurări decât comiterea unei infracțiuni de evaziune fiscală, în acest ultim caz, estimarea cheltuielilor, conform art. 67 din O.G. nr. 92/2003, nu poate fi reținută, deoarece nu ar face decât să încurajeze cazurile de fraudă fiscală (a se vedea Decizia 2467 din 05 septembrie 2014, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, Secția penală disponibilă pe www.scj.ro).
În această opinie se apreciază că dispozițiile art. 14 din Legea nr. 241/2005, referitoare la determinarea sumelor datorate bugetului general consolidat prin estimare, sunt incidente doar în cazul în care contribuabilul deține evidențe contabile, însă acestea nu pot permite efectuarea calculului (a se vedea sentința penală nr. 1425 din 12.07.2017 pronunțată de Tribunalul București, secția I penală, definitivă prin Decizia penală nr. 1762/A din 08 decembrie 2017 a Curții de Apel București, Secția a II-a penală).
Nu în ultimul rând, în ceea ce privește Codul fiscal actual, în această opinie se are în vedere că, deși nu există o reglementare expresă privind caracterul nedeductibil al acestor cheltuieli, precum în cazul art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal (a se vedea art. 25 alin. 4 din Codul fiscal actual), totuși potrivit art. 19 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, rezultatul fiscal se calculează ca diferență între veniturile și cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile și deducerile fiscale și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul și elemente similare veniturilor și cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum și pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală.
Așadar, inclusiv noua reglementare condiționează caracterul deductibil al cheltuielilor în vederea determinării impozitului pe profit de înregistrarea acestora în contabilitate, conform reglementărilor contabile aplicabile.
Termenul de soluționare a sesizării este 07.03.2022
Cuvinte cheie: dezlegare chestiune de drept > evaziune fiscala > impozit pe profit
