Fapta de a nu declara organelor fiscale operațiunile comerciale constând în tranzacționarea unor autoturisme second-hand

29 iulie 2020 Drept Penal Jurisprudenta

Curtea de Apel Pitești, în opinie majoritară, a apreciat că, fapta de a nu declara organelor fiscale operațiunile comerciale constând în tranzacționarea unor autoturisme second-hand se circumscrie tipicității obiective și subiective a infracțiunii de evaziune fiscală.

Extras din considerentele deciziei penale nr. 352/8 iulie 2020 a curții de Apel Pitești (www.rolii.ro)

”În perioada 01.01.2011 – 31.12.2011 , inculpatul a efectuat un număr de 7 tranzacții de vânzare-cumpărare autoturisme și având în vedere succesiunea în timp și perioada relativ scurtă dintre cumpărarea și vânzarea autoturismelor , se constată că inculpatul a acționat ca veritabil comerciant, desfășurând o activitate comercială în sine, în scopul obținerii de profit, de unde reiese caracterul ritmic și repetitiv al activității respective, ceea ce conturează pe deplin și conferă acesteia statutul de operațiune comercială sau act de comerț supus regulilor și normelor specifice, evident adaptate persoanelor fizice comitente.

Astfel, deși a desfășurat o activitate economică, inculpatul nu și-a organizat activitatea ca persoană fizică autorizată, întreprindere individuală sau membru al unei întreprinderi familiale și nu s-a înregistrat ca plătitor de taxe și impozite.

Susținerile inculpatului că, s-a înregistrat la primăria de domiciliu ca proprietar al autoturismelor și a plătit impozitele aferente, nu au relevanță factuală sub aspectul infracțiunii de evaziune fiscală deduse judecății, în contextul în care acesta nu a declarat organelor fiscale veniturile obținute în urma operațiunilor de revânzare și acesta avea obligația de a-și organiza activitatea comercială sub o anumită formă juridică, să înregistreze într-o evidență specifică operațiunile și veniturile obținute pe care le declară organelor fiscale competente.

În raport de dispozițiile art.2 lit. e din Legea nr.241/2005, în ipoteza în care contribuabilul nu declară bunurile și veniturile impozabile sau, după caz, impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat, organul fiscal nu are de unde să le cunoască, ceea ce relevă că nedeclararea reprezintă o formă de ascundere a sursei impozabile .

Prin urmare, în prezenta cauză, obiectul controversei juridice îl constituie existența ori nu a conținutului constitutiv al infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea normativă prevăzută de art.9 alin.1 lit. a din Legea nr.241/2005, relativ la efectuarea unui număr de 7 tranzacții de vânzare-cumpărare autoturisme de către in culpat pe perioada de referință și dacă acesta a ascuns sursa impozabilă, așa cum este evidențiată de dispozițiile legale în materie.

Este de precizat că , infracțiunea de evaziune fiscală dedusă judecății presupune ca situație premisă existența unei obligații legale de a plăti taxe sau impozite pentru anumite activități producătoare de venituri cu caracter de continuitate, fiind evident c ă inculpatul a efectuat cele 7 operațiuni impozabile de achiziții de autoturisme second-hand cu scopul revânzării în vederea obținerii unui profit.

De asemenea, aceste activități sunt calificate ca fiind economice impozabile în sensul art.269 Cod fiscal, fiind desfășurate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate și au depășit în decursul unui an calendaristic plafonul de scutire prevăzută de art.152 alin.1 Cod fiscal, de 35.000 euro.

În acest context, inculpatul avea obligația să solicite organelor fiscale atribuirea c odului de înregistrare în scop de TVA și avea obligații fiscale datorate bugetului general cons olidat al statului în sumă totală de 17.210 lei, așa cum reiese din raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză.

Deși acesta a achitat creanțele către bugetul local, respectiv impozi tele auto, nu Primăriei Mun. Pitești îi revenea obligația de a comunica către ANAF toate aceste operațiuni taxabile, ci inculpatului, neavând relevanță procesuală faptul că a înregistrat la primărie toate contractele de vânzare-cumpărare.

Datoriile către bugetul local nu sunt identice cu cele pentru bugetul consolidat al statului, fiind de notorietate că primăria percepe taxe și impozite pe proprietate, iar nu pentru tranzacțiile comerciale efectuate, nivelul local de taxare fiind fundamentat pe alte criterii, de exemplu în cazul autoturismelor, capacitatea cilindrică, iar nu valoarea contractului de achiziție.

Pentru considerentele expuse anterior, în condițiile în care ob ligația de înregistrare în scop de TVA ca și ascunderea sursei impozabile nu sunt generale, ci se raportează la entitatea sau instituția beneficiară a plăților ce derivă din taxarea activităților comerciale, în prezenta cauză ANAF, inculpatul a ascuns sursa impozabilă, în contextul în care nu a comunicat organelor fiscale veniturile pe care le-a înregistrat, corela tiv efectuării unui număr de 7 tranzacții de vânzare-cumpărare autoturisme, ceea ce relevă întrunirea tipicității obiective și subiective a infracțiunii de evaziune fiscală în varianta normativă expusă în cuprinsul rechizitoriului. (…)

Citeste mai mult  Condițiile autorității de lucru judecat

Opinie separată

Speța pune în discuție analizarea elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, prev. și ped. de art. 9 alin. 1 lit. a din Legea 241/2005, comisă prin aceea că, în perioada 01.01.2011 – 31.12.2011, inculpatul, fără a-și organiza activitatea comercială sub o formă juridică, pe care să o înregistreze la Administrația Județeană a Finanțelor Publice și/sau Oficiul Registrului Comerțului, ascunzând astfel sursa impozabilă, a efectuat un număr de 7 operațiuni impozabile de achiziții de autoturisme second-hand de la diverse persoane, pe care le-a revândut în scopul realizării de venituri/profit, depășind la data de 09.08. 2011 plafonul special de scutire de TVA și fără a declara organelor fiscale competente aceste venituri realizate, în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale, cauzând în acest mod bugetului de stat un prejudiciu în valoare totală de 17.210 lei, reprezentând TVA în sumă de 9.828 lei și impozit pe venit în sumă de 7.382 lei.

Reținem astfel că potrivit disp. art. 9 – (1) Constituie infracțiuni de evaziune fiscală și se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani și interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale:

a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, această activitate ilicită putându-se referi la: proveniența bunului (sursa, originea, geneza acestuia), situația bunului (cui aparține în realitate bunul, cine este proprietarul real), dispoziția bunului (locul unde se află efectiv bunul), circulația bunului (circuitele, traseele pe care le parcurge bunul), proprietarul bunului (persoana care l-a dobândit, care deține dreptul de proprietate asupra acestuia) și se poate realiza în fapt prin întocmirea sau obținerea de documente false privind proveniența, apartenența, dispoziția, circulația sau proprietatea bunului.

În ceea ce privește sursa impozabilă sau taxabilă, aceasta este orice entitate care constituie „baza de calcul” a obligațiilor fiscale sau, așa cum a explicat tot instanța supremă mai pe larg, „sursa impozabilă sau taxabilă” reprezintă evenimentul sau actul juridic care dă naștere obligației fiscale. Sunt astfel de acte, cele care au ca efect dobândirea unui bun (bunul dobândit printr-un contract de vânzare-cumpărare, donație, schimb, constituie bază de impunere pentru impozit pe teren, clădiri etc.), realizarea unui venit (realizarea unui venit în temeiul unui contract de muncă, de împrumut, de vânzare-cumpărare constituie bază de impunere pentru impozitul pe profit), precum și efectuarea unor acte de consum (contract de vânzare-cumpărare care constituie bază de impunere pentru TVA, accize, taxe vamale).

La momentul producerii faptului juridic generator se constituie și raportul de drept material fiscal, având ca obiect creanța statului sau unității administrativ-teritoriale asupra contribuabilului.

Astfel, referitor la existența evaziunii fiscale în ipoteze de tipul celor de mai sus, instanța supremă a decis că infracțiunea prevăzută art. 9 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 241/2005 are ca situație premisă existența unei obligații legale de a plăti taxe sau impozite pentru anumite activități prestate sau bunuri deținute. Omisiunea plății unei taxe legal datorate nu constituie infracțiunea de evaziune fiscală, dacă bunul sau sursa impozabilă,nu au fost ascunse, întrucât în acest caz, ia naștere pentru cel care nu a efectuat plata doar obligația de plată a taxei respective, nu și răspunderea penală. Atunci când o persoană fizică nu se înregistrează ca plătitor de TVA, evaziunea fiscală există doar dacă bunul sau sursa impozabilă au fost ascunse, nu și atunci când autoritățile fiscale cunoșteau sursa impozabilă.

Prln bun sau sursa impozabilă sau taxabilă se înțeleg deci toate veniturile și bunurile impozabile sau taxabile.

Prin ascunderea bunului se are în vedere atât ascunderea bunului în sens fizic cât și jurid ic, iar în ceea ce privește nedeclararea veniturilor unei persoane fizice trebuie făcută distincția între veniturile pentru care există atât obligația declarării, cât și aceea a evidențierii și veniturile pentru care există doar obligația declarării.

Pentru veniturile pentru care există atât obligația evidențierii, cât și obligația declarării, în cazul nedeclarării acestora vor putea fi îndeplinite doar elementele constitutive ale infracțiunii reglementată în art. 9 alin. 1 lit. b) din Legea nr. 241 /2005, fără a se putea reține un concurs de infracțiuni între infracțiunea prevăzută în art. 9 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 241/2005 și infracțiunea prevăzută în art. 9 alin. 1 lit. b) din Legea nr. 241/2005. Dacă veniturile au fost evidențiate în actele contabile sau în alte documente legale, dar nu au fost declarate la organul fiscal competent, atunci nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute în art. 9 alin. 1 lit. a) din lege, deoarece nu se poate spune că s-a realizat o ascundere a veniturilor impozabile în condițiile în care organele fiscale pot lua cunoștință de veniturile realizate prin simpla verificare a actelor contabile ale contribuabilului. Fapta nu poate fi încadrată nici în art. 9 alin. 1 lit. b) din Legea nr. 241/2005, și anume în omisiunea evidențierii, deoarece veniturile au fost evidențiate, doar că acestea nu au fost declarate.

Citeste mai mult  Cumulul pensiei anticipate cu veniturile obținute din convenții civile

În cazul veniturilor pentru care există doar obligația declarării, dacă nu au fost declarate, vom fi în prezența infracțiunii prevăzută în art. 9 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 241/2005.

Prin urmare, în măsura în care organul fiscal a putut constata și verifica operațiunile comerciale efectuate, veniturile realizate și sursa acestora, pentru a se stabili cuantumul și felul obligațiilor fiscale, determinarea acestora este o problemă de natură fiscală, nu penală.

Ascunderea bunului sau a sursei impozabile în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, presupune ca bunul sau sursa impozabilă să nu fie cunoscute autorităților fiscale, fie prin ascunderea fizică sau juridică a acestora (ascunderea actelor reale la care se referă acestea, acte false, fictive cu privire la aceste bunuri), fie prin ascunderea lor scriptică ( înregistrarea sub alte denumiri ).

Nerespectarea obligației persoanelor fizice de a se înregistra în registrul comerțului pentru a obține autorizarea funcționării, înainte de începerea activității ca persoane fizice autorizate, respectiv întreprinzători persoane fizice, nu determină încadrarea faptei ca evaziune fiscală, câtă vreme ascunderea ca element material al acestei infracțiuni vizează sursa impozabilă/taxabilă.

Cu atât mai mult trebuie subliniat și faptul că, raportat la situația de fapt concretă supusă analizei, reglementarea fiscală în ceea ce privește verificarea unor activități aducătoare de venit pentru a fi supusă impozitării, trebuie să fie clară, precisă, care să nu lase loc de interpretări în ceea ce privește obligațiile fiscale ale contribuabilului, pentru ca neîndeplinirea acestora să poată fi sancționată penal.

Realitatea este însă că, actualul cadru legislativ în materie de fiscalitate, este deosebit de stufos și în același timp volatil-două coduri fiscale, fiscal și de procedură fiscală, Codul Vamal, dublate de norme metodologice de aplicare, asupra cărora au intervenit multe modificări în timp, golește de conținut principiul „certitudinii impunerii”, statuat printre principiile de bază ale fiscalității, pentru ca fiecare plătitor să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce îi revine, dar și pe baza căruia să se poată evalua influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

Așadar, organelor fiscale le revine cu prioritate sarcina de a efectua verificări în cadrul activității de control sau de inspecție fiscală, care să lămurească toate circumstanțele cazului, neputându-se discuta din start despre comiterea vreunei infracțiuni, astfel că împrejurarea că o persoană a omis ( cu intenție sau din culpă) să declare un venit nu determină automat încadrarea sa în situația calificată prev. de art. 9 lit. a din legea nr.241/2005 rep., iar a aprecia în sens contrar înseamnă că toate persoanele care omit să declare diferitele venituri la administrația financiară în termenele prevăzute de lege sunt culpabile de săvârșirea infracțiunii la care am făcut referire, deoarece legea fiscală sancționează contravențional și nu penal această conduită a contribuabilului.

Este vorba așadar de art.219 alin. 1 lit. b comb. Cu art.alin. 3 din 92/2003, privind codul de procedură fiscală, respectiv fapta vizând neîndeplinirea la termen a obligațiilor de declarare prevăzute de lege, a bunurilor și veniturilor impozabile sau, după caz, a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume, precum și orice informații în legătură cu impozitele, taxele, contribuțiile, bunurile și veniturile impozabile, dacă legea prevede declararea acestora, se sancționează cu cu amendă de la 500 lei la 1.000 lei, pentru persoanele fizice, și cu amendă de la 1.000 lei la 5.000 lei, pentru persoanele juridice.

Citeste mai mult  Condițiile pentru instituirea sechestrului asigurător

Corelativ mai reținem însă că potrivit disp. art. 42 lit g cod fiscal, anumite categorii de venituri cum sunt acelea primite ca urmare a transferului de proprietate asupra bunurilor mobile și imobile din patrimoniul personal, altele decât câștigurile din transferul titlurilor de valoare, nu sunt impozabile.

Prin urmare, fapta reținută în sarcina inculpatului, constând în aceea că, în urma verificărilor efectuate, în perioada 01.01.2011 – 31.12.2013, această persoană a efectuat un număr de 7 tranzacții cu autoturisme second – hand, iar veniturile impozabile în valoare totală de 403.283 lei, nu au fost declarate organului fiscal competent, iar obligațiile fiscale aferente nu au fost achitate, poate face obiectul faptei contravenționale, dar în același timp nu poate constitui nici contravenție, întrucât indiferent de calificarea juridică a actelor materiale săvârșite –dacă sunt de natură comercială sau pur și simplu de natură civilă și în funcție de care în final trebuiau sau nu declarate în conformitate cu disp. art.83 cod fiscal este cert că dispozițiile art. 42 lit g cod fiscal,, enunțate mai sus, îl exonerează de la impozitare, ca o primă cerință p4entru existența acestei contravenții.

Față de cele ce preced și raportat la situația de fapt descrisă în actul de sesizare, în mod corect instanța de fond a făcut trimitere la jurisprudența instanței supreme în cauze similare, în care s-a statuat că, omisiunea plății impozitelor și contribuțiilor datorate bugetului de stat, nu poate fi asimilată infracțiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. 1 lit. a din Legea nr. 241/2005, în lipsa unui element fraudulos din care să rezulte intenția de a ascunde bunul sau sursa impozabilă. (Decizia nr.3907/28.11.2012 pronunțată de ÎCCJ, secția penală), iar din analiza pieselor dosarului, respectiv a probatoriului administrat, nu se poate susține că s-a realizat o ascundere a veniturilor impozabile, în condițiile în care organele fiscale pot lua cunoștință de veniturile realizate, prin simpla verificare a actelor contabile ale contribuabilului, mai ales când acestea sunt înregistrate la organe fiscale locale. (…)

Așadar, reprezentanții A.N.A.F. aveau la îndemână toate pârghiile necesare pentru identificarea acestor achiziții, neputând fi vorba de o ascundere a veniturilor impozabile din partea inculpatului, iar mențiunea că prin prisma textelor legale indicate inculpatul a devenit prin activitatea desfășurată „persoană fizică impozabilă” ce avea obligațiile legale de a se înregistra la organul fiscal competent, de a conduce evidența achizițiilor și livrărilor, de a depune declarații de impozite și taxe și de a achita obligațiile fiscale apare ca lipsită de fundament real dar și juridic, date fiind dispozițiile legale pe larg expuse și analizate anterior.

Ne însușim așadar opinia instanței supreme care a statuat că, în acest caz, ia naștere pentru cel care nu a efectuat plata doar obligația de plată a taxei respective, nu și răspunderea penală, cu precizarea că atunci când o persoană fizică nu se înregistrează ca plătitor de TVA, evaziunea fiscală există doar dacă bunul sau sursa impozabilă au fost ascunse, nu și atunci când autoritățile fiscale cunoșteau sursa impozabilă.

În acest sens, sunt și disp. art. 68 alin.4 din Codul de procedură fiscală care prevăd că în realizarea scopului prezentului cod, organul fiscal poate accesa on-line baza de date a autorităților publice și instituțiilor prevăzute la alin. (1), pentru informațiile stabilite pe bază de protocol, astfel că din moment ce inculpatul a înregistrat toate cele 7 tranzacții (achiziționare și revânzare) cu autoturisme second-hand la Primăria mun. Pitești iar Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș avea posibilitatea să verifice toate informațiile necesare, prin simpla accesare a bazei de date, nu se poate pune problema unei clandestinității sau a ascunderii sursei impozabilă.

Prin urmare, având în vedere caracterul public al actelor încheiate de către inculpat, instanța de fond a considerat legal și temeinic că este exclus elementul fraudulos din care să rezulte săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. 1 lit. a din Legea nr. 241/2005, astfel că fapta inculpatului, de a depăși plafonul de TVA, nu constituie infracțiunea de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. 1 lit. a din Legea nr. 241/2005, nefiind o obligație penală, ci eventual una fiscală, organele fiscale având posibilitatea să impună inculpatului obligația de a achita impozitul pe venit pentru diferența între valoarea de achiziție și valoarea de vânzare ulterioară a autovehiculelor second-hand.

Cuvinte cheie: > >