Decizia ICCJ-RIL nr. 14/2015 cu privire la natura juridică a dobânzilor acordate pentru sumele încasate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă de poluare pentru autovehicule şi taxă pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule, restituite prin hotărâri judecătoreşti şi cu privire la momentul de la care aceste dobânzi încep să curgă a fost publicată in Monitorul Oficial, Partea I cu numărul 728 din 29 septembrie 2015.
Referitor la problemele de drept soluţionate în mod neunitar de instanţele judecătoreşti, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine că taxa specială pentru autoturisme şi autovehicule a fost introdusă în legislaţia naţională cu începere de la data de 1 ianuarie 2007, prin Legea nr. 343/2006 privind modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificată prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 110/2006 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, adoptată cu modificări prin Legea nr. 372/2007, prin aceste acte normative fiind introduse în Codul fiscal, art. 214 ind. 1 -214 ind. 3.
Prin textele de lege menţionate a fost instituită obligaţia de plată a taxei de primă înmatriculare, care se datora ca urmare a primei înmatriculări a unui autovehicul în România şi se achita de persoana fizică sau juridică ce solicita înmatricularea, la unităţile Trezoreriei Statului din cadrul unităţilor fiscale, în a căror evidenţă era înregistrată persoana ca plătitor de impozite şi taxe.
În raport cu temeiul juridic în baza căruia a fost încasată taxa de primă înmatriculare s-a reţinut că aceasta are natura unei taxe cu efect echivalent şi discriminatoriu, fiind în contradicţie cu dreptul comunitar aplicabil în statele membre ale Uniunii Europene.
În acest sens, în Cauza C-345/93, Nunes Tadeu, şi cauzele conexate C-290/05 şi C-333/05, Akos Nadasdi şi Nemeth Ilona, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut că „art. 90 paragraful 1 din Tratatul Comunităţii Europene este încălcat atunci când taxa percepută pentru bunurile importate şi cea percepută pentru produse similare deja existente pe piaţa naţională a statului membru în discuţie sunt calculate într-o manieră diferită, pe baza unor criterii diferite, care conduc fie şi doar în anumite cazuri la o impunere mai împovărătoare asupra bunurilor importate”.
Dispoziţiile art. 214 iind. 1 -214 ind. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, au fost abrogate la data de 1 iulie 2008, prin intrarea în vigoare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 50/2008.
Conform art. 5 alin. (1) şi (4) din ordonanţa de urgenţă prevăzută mai sus, taxa pe poluare reglementată de acest act normativ se calculează de autoritatea fiscală competentă şi se plăteşte de către contribuabil într-un cont distinct deschis la unităţile Trezoreriei Statului pe numele Administraţiei Fondului pentru Mediu.
Potrivit art. 7 din acelaşi act normativ, „Stabilirea, verificarea, colectarea şi executarea silită, inclusiv soluţionarea contestaţiilor privind taxa datorată de către contribuabili, se realizează de către autoritatea fiscală competentă, potrivit prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.”
Problema compatibilităţii reglementării taxei pe poluare prevăzută de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2008 cu dreptul european a făcut obiectul sesizării Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în procedura trimiterii preliminare, instanţele române solicitând Curţii să stabilească dacă art. 110 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene se opune unui regim de impozitare precum cel instituit prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2008.
În acest sens, răspunzând întrebării formulate de Tribunalul Sibiu la data de 18 iunie 2009, în Cauza C-402/2006, Ioan Tatu c. statului român, prin Ministerul Finanţelor Publice, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu şi Administraţia Finanţelor Publice Sibiu, Administraţia Fondului pentru Mediu şi Ministerul Mediului, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene s-a pronunţat astfel: „Articolul 110 al Tratatului privind funcţionarea Uniunii Europene (fostul art. 90 CE) trebuie interpretat în sensul că se opune ca un stat membru să instituie o taxă pe poluare aplicată autovehiculelor cu ocazia primei lor înmatriculări în acest stat membru, dacă regimul acestei măsuri fiscale este astfel stabilit încât să descurajeze punerea în circulaţie, în statul membru menţionat, a unor vehicule de ocazie cumpărate în alte state membre, fără însă a descuraja cumpărarea unor vehicule de ocazie având aceeaşi vechime şi aceeaşi uzură de pe piaţa naţională”.
La data de 7 iulie 2011, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene s-a pronunţat în Cauza C-263/10, Iulian Nisipeanu împotriva Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Gorj, Administraţia Finanţelor Publice Târgu Cărbuneşti şi Administraţia Fondului pentru Mediu, asupra interpretării aceluiaşi art. 110 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene, pornind de la mai multe întrebări adresate de Tribunalul Gorj.
Prin această hotărâre, Curtea a reluat considerentele expuse în Hotărârea Tatu, reţinând că toate modificările succesive aduse Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 50/2008, prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 208/2008, Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 218/2008, Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 7/2009 şi Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 117/2009, menţin un regim de impozitare care descurajează înmatricularea în România a unor autovehicule de ocazie cumpărate din alte state membre şi care se caracterizează printr-o uzură şi o vechime importante, în timp ce vehiculele similare puse în vânzare pe piaţa naţională a vehiculelor de ocazie nu sunt în niciun fel grevate de o astfel de sarcină fiscală. S-a conchis în sensul că reglementarea naţională are ca efect descurajarea importării şi punerii în circulaţie în România a unor vehicule de ocazie cumpărate din alte state membre şi prin aceasta contravine art. 110 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene.
Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2008 a fost abrogată prin intrarea în vigoare, la data de 13 ianuarie 2012, a Legii nr. 9/2012.
Prin această reglementare se prevede că taxa pentru emisiile poluante se aplică şi la înmatricularea autovehiculelor naţionale cu privire la care nu s-a achitat taxa specială, prevăzută de art. 214 ind. 1 -214 ind. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, sau taxa pe poluare, reglementată de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2008.
Prin art. 1 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 1/2012 s-a dispus suspendarea, până la data de 1 ianuarie 2013, a aplicării dispoziţiilor art. 2 lit. i) din Legea nr. 9/2012, a dispoziţiilor art. 4 alin. (2) din Legea nr. 9/2012, precum şi a dispoziţiilor privind prima transcriere a dreptului de proprietate ale art. 5 alin. (1) din Legea nr. 9/2012.
Legea nr. 9/2012 a păstrat principiile reglementate prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2008 şi nu a adus elemente noi de natură a pune de acord legislaţia internă cu dispoziţiile art. 110 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene, astfel cum au fost interpretate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele anterior prezentate, în condiţiile suspendării aplicării prevederilor art. 4 alin. (2) din lege.
Prin Ordonanţa pronunţată de Curte (Marea Cameră) la 3 februarie 2014 în cauzele conexate C-97/13 şi C-214/13, Silvia Georgiana Câmpean şi George Ciocoiu, în raport cu reglementarea prevăzută de Legea nr. 9/2012, coroborat cu efectele suspendării aplicării legii prin art. 1 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 1/2012, s-a decis că taxa pentru emisiile poluante instituită prin Legea nr. 9/2012 contravine dreptului european, arătându-se că „art. 110 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene trebuie interpretat în sensul că se opune unui regim de impozitare precum cel instituit de reglementarea naţională în discuţie în litigiile principale, prin care un stat membru aplică autovehiculelor o taxă pe poluare care este astfel stabilită încât descurajează punerea în circulaţie în acest stat membru a unor vehicule de ocazie cumpărate din alte state membre, fără însă a descuraja cumpărarea unor vehicule de ocazie având aceeaşi vechime şi aceeaşi uzură de pe piaţa naţională”.
Legea nr. 9/2012 a fost abrogată la data de 15 martie 2013, prin intrarea în vigoare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 9/2013 privind timbrul de mediu pentru autovehicule, aprobată prin Legea nr. 37/2014, cu modificările şi completările ulterioare.
Din analiza orientărilor jurisprudenţiale conturate în practica judiciară, evidenţiate prin hotărârile judecătoreşti anexate sesizării, s-a constatat, în mod unanim, că sunt purtătoare de dobânzi sumele încasate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare pentru autovehicule şi taxă pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule, a căror restituire a fost solicitată pe calea acţiunilor în justiţie.
La adoptarea acestor soluţii jurisprudenţiale s-au avut în vedere considerentele Deciziei nr. 24/2011, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul competent să judece recursul în interesul legii, în cuprinsul cărora s-a reţinut, cu referire la hotărârile pronunţate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, că posibilitatea reglementării de către statele membre ale Uniunii Europene a unor proceduri de restituire a taxelor percepute cu încălcarea dreptului comunitar trebuie să respecte principiile echivalenţei şi efectivităţii, precum şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care a statuat, cu privire la plata unor impozite discriminatorii, că, atunci când un stat percepe taxe cu încălcarea normelor dreptului comunitar, justiţiabilii au dreptul la restituirea nu numai a impozitului perceput fără temei, ci şi a sumelor plătite acestui stat sau reţinute de acesta în legătură directă cu impozitul respectiv (Hotărârea pronunţată în Cauza C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, Hotărârea pronunţată în Cauza C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation).
De asemenea, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că statele membre sunt obligate să restituie, cu dobândă, cuantumul taxelor percepute cu încălcarea dreptului Uniunii. Curtea a constatat că, deşi revine ordinii juridice interne a fiecărui stat membru sarcina să prevadă condiţiile în care trebuie să fie plătite astfel de dobânzi, normele naţionale nu pot priva persoana impozabilă de o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin plata nedatorată a impozitului (Hotărârea pronunţată în Cauza C-397/98, Metallgesellschaft Ltd şi alţii împotriva Commissioners of Inland Revenue şi HM Attorney General, Hotărârea pronunţată în Cauza C-591/10, Littlewoods Retail Ltd şi alţii împotriva Her Majesty’s Commissioners of Revenue and Customs).
Prima problemă de drept care face obiectul prezentei sesizări are în vedere stabilirea naturii juridice a dobânzilor acordate pentru sumele încasate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare pentru autovehicule şi taxă pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule, restituite prin hotărâri judecătoreşti.
În abordarea problemei de drept supuse examinării se impune lămurirea următoarele aspecte:
– natura juridică a sumelor achitate de contribuabil cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare şi taxă pentru emisii poluante, ce constituie obiect al obligaţiei de restituire, determinant în raport cu situaţia analizată, fiind încadrarea acestor taxe în categoria creanţelor fiscale principale, astfel cum sunt definite de art. 21 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;
– aplicabilitatea principiului accesorium sequitur principale în privinţa dobânzilor datorate contribuabilului pentru sumele plătite cu titlu de taxe şi solicitate a fi restituite pe calea acţiunilor în justiţie.
Potrivit art. 21 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) şi b) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modif icări le şi completări le ulterioare:
„(1) Creanţele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal.
(2) Din raporturile de drept prevăzute la alin. (1) rezultă atât conţinutul, cât şi cuantumul creanţelor fiscale, reprezentând drepturi determinate constând în:
a) dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adăugată, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit alin. (4), denumite creanţe fiscale principale;
b) dreptul la perceperea dobânzilor, penalităţilor de întârziere sau majorărilor de întârziere, după caz, în condiţiile legii, denumite creanţe fiscale accesorii.”
Pornind de la definiţia dată creanţelor fiscale principale de normele legale menţionate se constată că taxele în discuţie se încadrează în această categorie, reprezentând drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal, în categoria respectivă fiind incluse atât dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, cât şi dreptul la restituirea acestor sume, în măsura în care plata lor a fost făcută fără temei legal.
Natura juridică de creanţe fiscale principale a sumelor achitate de contribuabil cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare şi taxă pentru emisii poluante este dată de reglementările legale care le-au instituit, cu menţiunea că evoluţia legislaţiei interne în materie nu a condus la schimbarea naturii juridice a acestor creanţe, întrucât schimbarea beneficiarului taxei nu a fost însoţită şi de schimbarea regimului juridic aplicabil acesteia.
Cum taxele în cauză se încadrează în categoria creanţelor fiscale principale, se constată că raportul juridic născut între plătitorul taxei şi beneficiarul acesteia este un raport de drept fiscal, reglementat de prevederile Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
Conform art. 1 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare: „(1) Prezentul cod reglementează drepturile şi obligaţiile părţilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat şi bugetelor locale, prevăzute de Codul fiscal.”
De asemenea, potrivit art. 2 alin. (2) din acelaşi act normativ: „(2) Prezentul cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat.”
În conformitate cu dispoziţiile legale menţionate, în orice litigii referitoare la încasarea sau restituirea unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii, se aplică cu prioritate prevederile Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
Dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. r) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 stabilesc că sumele achitate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare şi taxă pentru emisii poluante constituie venit la bugetul Fondului pentru mediu.
Această împrejurare nu conduce la schimbarea naturii juridice de creanţe fiscale principale, a taxelor în cauză, un argument în susţinerea acestei aprecieri constituindu-l prevederile art. 12 alin. (1) din actul normativ indicat, conform cărora „Contribuţiile, taxele, penalităţile şi alte sume ce constituie venit la bugetul Fondului pentru mediu se gestionează de Administraţia Fondului şi urmează regimul juridic al impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi al altor sume datorate bugetului general consolidat, reglementat de Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.”
De asemenea, art. 117 alin. (1) lit. d) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, prevede că se restituie debitorului, la cerere, sumele plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale.
Aceste dispoziţii legale sunt aplicabile în situaţia analizată, în raport cu considerentele Deciziei nr. 24/2011, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul competent să judece recursul în interesul legii, prin care s-a recunoscut dreptul contribuabilului la restituirea sumei achitate cu titlu de taxă pe poluare, în temeiul art. 117 alin. (1) lit. d) din Codul de procedură fiscală.
În ceea ce priveşte dobânzile datorate contribuabilului pentru sumele achitate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare şi taxă pentru emisii poluante, ce constituie obiect al obligaţiei de restituire, se constată că, în temeiul principiului accesorium sequitur principale, aceste dobânzi urmează natura juridică a taxelor în discuţie şi reprezintă creanţe fiscale accesorii, în sensul art. 21 alin. (2) lit. b) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
Cum caracterul fiscal al dobânzilor este determinat de natura juridică a taxelor în discuţie, şi anume aceea de creanţe fiscale principale, acordarea dobânzilor este guvernată de dispoziţiile Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, „aşa cum impun prevederile art. 1 alin. (1) şi art. 2 alin. (2) din acest act normativ.
Astfel, dispoziţiile art. 124 alin. (1) şi (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 120 alin. (7) din acelaşi act normativ, reglementează dobânzile datorate în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la bugetul de stat, respectiv nivelul şi modul de calcul al acestora.
Acordarea dobânzii fiscale prevăzute de textul de lege enunţat este condiţionată de recunoaşterea de către instanţe a dreptului contribuabilului la restituirea sumelor achitate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare şi taxă pentru emisii poluante.
Dispoziţiile Ordonanţei Guvernului nr. 9/2000 şi ale Ordonanţei Guvernului nr. 13/2011, care reglementează dobânda legală şi, respectiv, dobânda legală remuneratorie nu sunt incidente în situaţia analizată, în raport cu prevederile cu caracter special aplicabile în materie fiscală, reprezentate de Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
Această susţinere este confirmată de însăşi dispoziţiile celor două ordonanţe de urgenţă mai sus menţionate, ce constituie dreptul comun în privinţa dobânzii legale, şi care la art. 2 stabilesc în mod expres faptul că dobânda legală prevăzută de aceste acte normative este aplicabilă doar atunci când printr-o dispoziţie expresă a legii nu se prevede o altă rată a dobânzii.
Pe de altă parte, nivelul dobânzii fiscale prevăzute de Codul de procedură fiscală este mai mare decât cel al dobânzii legale reglementate de Ordonanţa Guvernului nr. 9/2000 şi de Ordonanţa Guvernului nr. 13/2011, astfel că dispoziţiile Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, sunt mai favorabile contribuabilului, cu condiţia ca respectivul creditor să fie diligent şi să solicite restituirea taxei plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale.
Această modalitate de interpretare a dispoziţiilor legale în materie fiscală este în concordanţă cu principiile echivalenţei şi efectivităţii, astfel cum au fost enunţate în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, întrucât asigură contribuabilului repararea integrală a prejudiciului suferit, inclusiv a celui produs prin lipsirea pentru o perioadă de timp de suma plătită, fără temei legal, cu titlu de taxă.
În Hotărârea pronunţată asupra cauzelor reunite C-397/98 şi C-410/98, Metallgesellshaft Ltd. şi alţii şi Hoechst UK Ltd., Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat, în esenţă, că autorităţile fiscale naţionale nu pot invoca o culpă a contribuabililor care nu au apelat la un remediu naţional eficient, în condiţiile în care ele însele sunt culpabile pentru aplicarea unor norme naţionale incompatibile cu dreptul european.
Aceste reguli sau proceduri, la rândul lor, trebuie să respecte principiul echivalenţei (pentru cererile de rambursare a taxei bazate pe încălcarea dreptului european nu pot fi instituite condiţii mai puţin favorabile decât pentru cererile similare bazate pe încălcarea dreptului naţional) şi principiul efectivităţii (procedura naţională nu trebuie să facă excesiv de dificil sau chiar imposibil exerciţiul drepturilor conferite de Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene).
În ipoteza taxei de primă înmatriculare, a taxei pe poluare şi taxei pentru emisii poluante, restituite contribuabilului în temeiul art. 117 alin. (1) lit. d) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, ca urmare a perceperii acestora cu încălcarea dreptului european, acordarea dobânzii legale prevăzute de Ordonanţa Guvernului nr. 9/2000 şi, respectiv, de Ordonanţa Guvernului nr. 13/2011 conduce la încălcarea principiilor enunţate anterior.
În raport cu aceste considerente, cu referire la prima problemă de drept supusă analizei, se constată că pentru sumele încasate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare şi taxă pentru emisii poluante, restituite prin hotărâri judecătoreşti, se acordă dobânda fiscală prevăzută de dispoziţiile art. 124 alin. (1) şi (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu dispoziţiile art. 120 alin. (7) din acelaşi act normativ.
A doua problemă de drept care a generat practică neunitară priveşte momentul de la care curg dobânzile aferente sumelor achitate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare şi taxă pentru emisii poluante, restituite în temeiul hotărârilor judecătoreşti.
În ceea ce priveşte acordarea dobânzilor aferente creanţelor fiscale deţinute de contribuabili împotriva statului, Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, cuprinde norme cu caracter general.
Astfel, potrivit art. 124 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare: „(1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) şi (21) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor.”
Conform art. 70 din acelaşi act normativ: „(1) Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluţionează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare. (2) În situaţiile în care, pentru soluţionarea cererii, sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate.”
Totodată, art. 117 alin. (9) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, prevede: „(9) Procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, inclusiv modalitatea de acordare a dobânzilor prevăzute la art. 124, se aprobă prin ordin al ministrului economiei şi finanţelor.”
În aplicarea acestui text de lege a fost emis Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.899/2004.
În cap. I pct. 2 din Procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.899/2004, sunt prevăzute următoarele: „2. Restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de la data depunerii şi înregistrării acesteia la organul fiscal căruia îi revine competenţa de administrare a creanţelor bugetare, potrivit prevederilor art. 33 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, denumit în continuare organul fiscal competent.”
Din prevederile cuprinse în cap. II pct. 2 ale aceleiaşi proceduri aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.899/2004 rezultă că dobânda se calculează începând cu ziua imediat următoare expirării termenului de 45 de zile până în ziua înregistrării operaţiunii de compensare sau de restituire, prin înmulţirea numărului de zile determinate în modul arătat cu nivelul dobânzii prevăzute de art. 119 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (actualul art. 124 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare).
Din redactarea textelor de lege anterior citate se reţine că dobânda este datorată pentru sume de restituit sau de rambursat de la bugetul de stat, curgând şi fiind prevăzută ope legis, condiţionat de solicitarea formulată în acest sens din partea contribuabilului. Dobânda este datorată începând cu a 46-a zi de la înregistrarea cererii contribuabilului şi este condiţionată, în plus faţă de formularea unei solicitări în acest sens, şi de nesoluţionarea cererii de către organul fiscal în termenul legal de 45 de zile de la înregistrarea cererii de restituire.
Pe de altă parte, în raport cu cerinţele impuse de dispoziţiile legale menţionate, se constată că, în mod firesc, prin cererea de restituire nu se solicită organului fiscal şi plata dobânzii, întrucât contribuabilul nu poate anticipa în sensul nesoluţionării cererii sale în termenul legal.
Totodată, se reţine că nu există o dispoziţie legală care să prevadă că dobânda nu ar putea fi solicitată direct instanţei de judecată, din moment ce finalitatea respectivelor texte de lege este de a asigura o reparare integrală a prejudiciului cauzat contribuabilului.
În situaţia analizată se impune a fi avută în vedere jurisprudenţa constantă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care a stabilit că statele membre sunt obligate să restituie, cu dobândă, cuantumul taxelor percepute cu încălcarea dreptului Uniunii, Curtea insistând asupra ideii disponibilităţii unui remediu specific în cadrul sistemelor juridice naţionale, ca remediu de drept european.
Relevantă în privinţa problemei de drept supuse examinării este Hotărârea din 18 aprilie 2013, pronunţată în Cauza C-565/11, Mariana Irimie împotriva Administraţiei Finanţelor Publice Sibiu, Administraţiei Fondului pentru Mediu, în care Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat că „Dreptul Uniunii trebuie interpretat în sensul că se opune unui regim naţional, precum cel în discuţie în litigiul principal, care limitează dobânzile acordate cu ocazia restituirii unei taxe percepute cu încălcarea dreptului Uniunii la cele care curg începând din ziua care urmează datei formulării cererii de restituire a acestei taxe”.
În considerentele hotărârii, Curtea de la Luxembourg a reţinut următoarele:
„20. Dintr-o jurisprudenţă constantă reiese că dreptul de a obţine rambursarea unor taxe percepute de un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii reprezintă consecinţa şi completarea drepturilor conferite justiţiabililor de dispoziţiile dreptului Uniunii care interzic astfel de taxe. Statul membru este, aşadar, obligat, în principiu, să ramburseze taxele percepute cu încălcarea dreptului Uniunii (…).
21. În plus, trebuie amintit că, atunci când un stat membru a încasat taxe cu încălcarea normelor dreptului Uniunii, justiţiabilii au dreptul la restituirea nu numai a taxei percepute fără temei, ci şi a sumelor plătite acestui stat sau reţinute de acesta în legătură directă cu taxa respectivă. Aceasta cuprinde şi pierderile reprezentate de indisponibilizarea sumelor ca urmare a exigibilităţii premature a taxei (…).
22. În consecinţă, principiul obligării statelor membre să restituie cu dobândă taxele percepute cu încălcarea dreptului Uniunii decurge din acest din urmă drept (…).
23. În această privinţă, Curtea a statuat deja că, în absenţa unei reglementări a Uniunii, revine ordinii juridice interne a fiecărui stat membru atribuţia de a prevedea condiţiile în care se impune acordarea unor astfel de dobânzi, în special rata şi modul de calcul al acestor dobânzi. Aceste condiţii trebuie să respecte principiile echivalenţei şi efectivităţii, ceea ce înseamnă că nu trebuie să fie mai puţin favorabile decât cele aplicabile unor cereri similare întemeiate pe dispoziţii de drept intern şi nici concepute astfel încât să facă în practică imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (…).
26. În ceea ce priveşte principiul efectivităţii, acesta impune, într-o situaţie de restituire a unei taxe percepute de un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii, ca normele naţionale care privesc în special calculul dobânzilor eventual datorate să nu aibă ca efect privarea persoanei impozabile de o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin plata nedatorată a taxei (…).
28. (…) această pierdere depinde în special de durata indisponibilizării sumei plătite fără temei cu încălcarea dreptului Uniunii şi survine astfel, în principiu, în perioada cuprinsă între data plăţii fără temei a taxei în cauză şi data restituirii acesteia.”
Ulterior, prin Hotărârea Curţii (Marea Cameră) din 15 octombrie 2014, pronunţată în Cauza C-331/13, Ilie Nicolae Nicula împotriva Administraţiei Finanţelor Publice a Municipiului Sibiu, Administraţiei Fondului pentru Mediu, Curtea a reluat considerentele expuse în Hotărârea Irimie, reţinând următoarele: „Curtea a statuat deja, că atunci când un stat membru a încasat taxe cu încălcarea normelor dreptului Uniunii, justiţiabilii au dreptul la restituirea nu numai a taxei percepute fără temei, ci şi a sumelor plătite acestui stat sau reţinute de acesta în legătură directă cu taxa respectivă (…). Principiul obligării statelor membre să restituie cu dobândă taxele percepute cu încălcarea dreptului Uniunii decurge din acest din urmă drept.”
Hotărârile pronunţate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în procedura reglementată de art. 267 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene consacră principiul priorităţii dreptului Uniunii Europene şi obligativitatea instanţelor naţionale de a-l aplica cu prioritate faţă de normele de drept naţional (hotărârile pronunţate în Cauza C-26/62, Van Gend en Los, Cauza C-6/64, Flaminio Costa V. Enel).
Hotărârile preliminare sunt obligatorii în dreptul intern, cu efect retroactiv de la intrarea în vigoare a normelor constatate ca nefiind neconforme cu dreptul Uniunii Europene. Limitarea în timp a efectelor hotărârii nu a fost cerută în Cauza Irimie, iar în Cauza Nicula, cu privire la solicitarea formulată de Guvernul României, Curtea a considerat că nu este necesar să se pronunţe, apreciind că argumentele invocate se referă la alte cazuri decât cel în discuţie în litigiul principal (paragraful 42 din hotărâre).
În consecinţă, în acord cu dezlegarea dată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în privinţa problemei de drept supuse examinării, se constată că plătitorul taxei are dreptul nu numai la restituirea taxei percepute de către statul membru cu încălcarea dreptului Uniunii Europene, ci şi la acoperirea prejudiciului cauzat de indisponibilizarea respectivei sume, ca o completare a drepturilor conferite contribuabilului de prevederile dreptului european care interzic o astfel de taxă.
Dispoziţiile cuprinse în Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care limitează dobânzile la cele care curg din ziua imediat următoare expirării termenului de 45 de zile de la înregistrarea cererii de restituire, nu sunt aplicabile în situaţia analizată, fiind contrare dreptului Uniunii Europene şi încălcând principiul efectivităţii, care implică obligaţia statelor membre de a plăti contribuabilului despăgubiri adecvate pentru pierderea suferită prin plata nedatorată a taxei.
În dreptul intern, prevederile legale referitoare la acordarea dobânzilor, care sunt conforme cu principiile echivalenţei şi efectivităţii, le constituie dispoziţiile aplicabile în materia plăţii nedatorate, având în vedere că restituirea sumelor achitate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare şi taxă pentru emisii poluante, inclusiv a dobânzii aferente acestor sume, reprezintă un mod de stingere a obligaţiei extracontractuale constând în plata nedatorată.
Astfel, prevederile art. 1.645 alin. (2) din Codul civil reglementează principiul restituirii integrale a fructelor produse de un bun, în acelaşi sens fiind şi dispoziţiile art. 1.535 alin. (1) din Codul civil, care stabilesc principiul curgerii de drept a daunelor moratorii, de la data scadenţei până în momentul plăţii, conform ambelor texte de lege enunţate, rezultând că momentul de la care curg dobânzile aferente plăţii nedatorate este cel al efectuării plăţii.
În condiţiile în care sumele achitate de contribuabil cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare şi taxă pentru emisii poluante nu au fost datorate, se impune ca dobânzile fiscale să fie acordate începând cu data plăţii acestor taxe, chiar şi în ipoteza în care nu s-a solicitat anterior organului fiscal plata dobânzii, având în vedere că indisponibilizarea sumelor plătite fără temei cu încălcarea dreptului european începe din ziua perceperii taxei şi se finalizează în ziua restituirii efective către contribuabil a sumei achitate.
Prin urmare, dobânzile fiscale aferente taxelor în cauză, fiind datorate cu titlu de reparare adecvată şi integrală a prejudiciului cauzat prin plata unor taxe percepute cu încălcarea dreptului european, se cuvin contribuabilului pentru perioada cuprinsă între data achitării taxei şi data restituirii acestei sume de către stat.
În concluzie, în raport cu aspectele prezentate, se apreciază că momentul de la care curge dobânda fiscală pentru sumele încasate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare şi taxă pentru emisii poluante, restituite în temeiul hotărârilor judecătoreşti, este reprezentat de data plăţii acestor taxe.
Textul integral al deciziei este disponibil AICI.
Cuvinte cheie: dobanda > recurs in interesul legii > taxa de prima inmatriculare > taxa pe poluare > taxa pentru emisii poluante
